Сотрудники используют свой автомобиль в служебных целях. Выдаем им топливные карты для заправки. Правомерно ли включать в налоговую базу все суммы затрат на покупку ГСМ, если данные расходы подтверждены путевыми листами?
Изложенная в вопросе ситуация имеет несколько аспектов, если учесть, что выдача сотрудникам организации топливных карт для заправки собственных автомобилей, используемых в служебных целях, может рассматриваться как с точки зрения налогообложения прибыли самой организации, так и с точки зрения налогообложения доходов физических лиц – работников.
Если говорить о налогообложении прибыли организации, то руководствоваться следует в первую очередь носящим общий характер положением п. 1 ст. 252 НК РФ, в соответствии с которым налогоплательщики в целях налогообложения налогом на прибыль организаций уменьшают полученные доходы на осуществленные ими обоснованные и документально подтвержденные расходы (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с действующими нормативными актами и правоприменительной практикой правильно оформленные путевые листы подтверждают обоснованность списания ГСМ, т.е. являются надлежащим документальным подтверждением произведенных организацией расходов (см., например, письмо Минфина России от 01.08.2005 № 03-03-04/1/117). Таким образом, при наличии соответствующих подтверждающих документов вся сумма затрат может быть учтена при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
В связи с этим может возникнуть вопрос: каким образом сказанное выше соотносится с положением пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ, в соответствии с которым расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов учитываются для целей обложения налогом на прибыль лишь в пределах норм, установленных Правительством РФ. В письме Минфина России от 27.01.2023 № 03-03-06/1/6339 указано, что соответствующие нормы установлены постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 № 92 «Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией». В зависимости от рабочего объема двигателя автомобиля указанным постановлением предусмотрен размер компенсации, составляющий 1200 либо 1500 руб. в месяц.
Однако положения пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ и указанные нормативы, утвержденные Правительством РФ, очевидно, отношения к нашему вопросу не имеют. В соответствии со ст. 188 ТК РФ при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Иными словами, расходы, связанные с использованием автомобиля, и выплачиваемая работодателем компенсация за его использование – это разные по своему правовому содержанию понятия. Расходы, связанные с использованием автомобиля (и, в частности, расходы на ГСМ), в состав компенсации не входят, а потому и не подчиняются ограничениям, установленным в пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Если же говорить о данной ситуации в аспекте налогообложения доходов физических лиц (работников), то следует прежде всего обратить внимание на положение п. 1 ст. 210 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло. Среди доходов налогоплательщика в натуральной форме, учитываемых при определении налоговой базы, в пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ указана, в частности, оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.
Указание на «интересы налогоплательщика» в данном случае является определяющим, поскольку если оплата производится не в интересах самого налогоплательщика, а в интересах иного лица (в данном случае работодателя), то такая оплата при определении налоговой базы не учитывается. В письме Минфина России от 14.05.2018 № 03-03-06/1/31933 указано, что в целях освобождения от обложения НДФЛ сумм оплаты организацией стоимости топлива, приобретаемого сотрудниками для нужд организации, в организации должны иметься документы, подтверждающие факт осуществления соответствующих расходов для служебных целей (а путевые листы как раз и будут подтверждать служебный, а не личный характер расходов), а также суммы произведенных в связи с этим расходов. При отсутствии такового подтверждения у сотрудников в соответствии с положениями ст. 211 НК РФ могут возникать доходы в натуральной форме. Соответственно, оснований для освобождения от налогообложения доходов, полученных работниками в таком случае, не будет.