1 января 2019 г. вступил в силу Федеральный закон от 27.11.2018 № 422-ФЗ «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима „Налог на профессиональный доход“ в городе федерального значения Москве, в Московской и Калужской областях, а также в Республике Татарстан (Татарстан)» (далее — Закон о специальном налоговом режиме). Однако, как зачастую и бывает с новым законодательством, в нем есть недоработки, пробелы, на практике часто возникают проблемы с применением ряда положений.
Кто является самозанятыми
Популяризированное понятие «самозанятые» не нашло отражения в законодательных актах. Законодательство применяет терминологию «индивидуальный предприниматель» и «физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем» (п. 7.3 ст. 83 Налогового кодекса РФ).
В Законе о специальном налоговом режиме под «самозанятыми» понимаются физические лица, занимающиеся деятельностью, при ведении которой они не имеют работодателя и не привлекают наемных работников по трудовым договорам, а также не имеют доход от использования имущества. Несмотря на это, понятие «самозанятость» широко используется в информационных письмах и консультациях ФНС России, публикуемых на официальном портале: nalog.ru.
Статус «самозанятых» физических лиц давно привлекает внимание представителей бизнеса, которые стали продумывать различные схемы их применения в структуре собственного бизнеса с целью максимального сокращения издержек по уплате налогов, социальных и иных выплат, а также поиска возможных путей вывода денежных средств. Если последнее карается уголовным законодательством, то цели оптимизации могут быть достигнуты законными путями.
Рассмотрим тезисно положительные и отрицательные моменты, на которые стоит обратить внимание при использовании такого инструмента законной экономии, как найм самозанятых.
Плюсы в статусе самозанятых
Несомненным плюсом в статусе самозанятых является минимальное налогообложение их доходов.
Согласно ч. 11 ст. 2, ч. 1-2 ст. 15 Закона о специальном налоговом режиме выплаты и иные вознаграждения самозанятых не признаются объектом обложения страховыми взносами для организаций и индивидуальных предпринимателей (абз. 2 и 3 пп. 1 п. 1 ст. 419 НК РФ). Они освобождаются от уплаты НДФЛ только в отношении доходов, указанных в Законе о специальном налоговом режиме. Налоговый орган уведомляет налогоплательщика о начислении сумм выплат через мобильное приложение «Мой налог». Если же в перечень услуг по договору с самозанятым входят иные виды деятельности, то ИП или организация-контрагент будут выступать по ним в качестве налоговых агентов по НДФЛ и НДС, как это было ранее. То же относится к выплате самозанятому неустойки (штрафа, пени), поскольку неустойка не входит в перечень доходов, не подлежащих обложению НДФЛ. Налогоплательщик налога на профессиональный доход (НПД) может выбрать для себя налогового агента, но им может стать только оператор электронных площадок и (или) кредитная организация.
Индивидуальные предприниматели, применяющие специальный налоговый режим, не признаются налогоплательщиками НДС (ч. 9 ст. 2 Закона о специальном налоговом режиме). Очевидно, что любой работодатель сэкономил бы значительные средства за период применения специального налогового режима в соответствии с законом (а это почти 10 лет), если бы перевел своих работников в статус самозанятых ИП, предварительно расторгнув с ними трудовые договоры и заключив договоры гражданско-правового характера. Однако законодатель сразу ограничил возможность работодателей пойти на нарушения трудового законодательства. Согласно Закону о специальном налоговом режиме самозанятые не имеют работодателя и не привлекают наемных работников по трудовым договорам, они не имеют также права заключать договоры с бывшими работодателями в течение двух лет с момента увольнения.
Таким образом, договор с самозанятым не должен иметь признаки, перечисленные в ст. 15 Трудового кодекса РФ. Необходимо исключить из договора с самозанятым положения, касающиеся определения времени труда и отдыха, присвоения нанятому гражданину должности в соответствии со штатным расписанием, квалификации, не должно быть указано рабочее место, и из смысла договора не должно следовать подчинение работника правилам внутреннего трудового распорядка. Стоит избегать заключения на предприятии массовых договоров с самозанятыми на длительный срок, потому что такие отношения могут быть впоследствии переквалифицированы в трудовые, а работодатель заплатит штрафы и доначисления. Если присутствие такого работника на предприятии необходимо, то с ним заключают договор аренды рабочего места.
Еще одним не менее важным моментом, который не стоит упускать из виду, является территория, на которой действует статус плательщика НПД.
Согласно Закону о специальном налоговом режиме его действие распространяется на территорию города федерального значения Москву, Московскую и Калужскую области, а также Республику Татарстан (Татарстан). При этом в законе нет закрепленных положений о том, что взаимодействие с самозанятыми должно осуществляться строго на указанной территории. Исходя из этого, следует вывод, что организации, не находящиеся на территории Москвы, Московской и Калужской областей и в Татарстане, могут заключать договоры об оказании услуг с гражданами и индивидуальными предпринимателями, зарегистрированными как плательщики НПД. В таком случае взаимодействие сторон будет дистанционным, и это также несомненный плюс.
Налогоплательщик же, в свою очередь, выбирает место регистрации в качестве самозанятого самостоятельно, что не соотносится с положениями ст. 83 НК РФ. Согласно п. 7.3 ст. 83 НК РФ постановка на учет и снятие с учета физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем и оказывающего без привлечения наемных работников услуги физическому лицу для личных, домашних и (или) иных подобных нужд, в указанном качестве осуществляется налоговым органом по месту жительства (месту пребывания) этого физического лица.
Отрицательные последствия использования труда самозанятых
Запрет для самозанятого иметь собственный штат работников препятствует применению этого инструмента в целях дробления бизнеса. Доход самозанятых в текущем календарном году не должен превышать 2,4 млн руб. Эти ограничения создают препятствия для легализации средств через рассматриваемую категорию лиц. Закон содержит также другие критерии, по которым специальный налоговый режим не может быть применен (ст. 4 Закона о специальном налоговом режиме). Все это введено законодателем с целью отделения бизнеса от деятельности физических лиц, направленной на получение небольшой прибыли для личных целей (в среднем – до 200 тыс. руб. в месяц при регулярности дохода).
Организациям, которые принимают решение о сотрудничестве с плательщиками НПД, нужно быть готовыми к повышенному вниманию к ним со стороны налоговых органов. Факт работы со «спецрежимником» необходимо подтвердить. Во избежание дополнительных проверок и, как результат, налоговых доначислений предприятию стоит предусмотреть в договоре прямое указание на статус самозанятого. Формально законодательство не содержит обязательных требований для организаций проверять их контрагентов, однако практика говорит обратное. Проверить самозанятых можно будет при помощи бесплатного сервиса на сайте ФНС России, который поможет узнать, зарегистрирован ли контрагент как плательщик НПД (https://npd.nalog.ru/check-status/) . Однако по состоянию на начало февраля 2019 года сервис не доступен, а сроки, когда его должны были запустить в работу, истекли еще в январе 2019 года.
Относительно негативным моментом в рассматриваемых правоотношениях является то, что организации сами должны следить за тем, как самозанятый организует свою работу, поскольку у него практически отсутствует за это ответственность.
В противовес сложившейся практике в консультациях на портале: nalog.ru инспекторы ФНС при ответе на вопросы граждан разъясняют, что в обязанности организации не входит проверка статуса налогообложения самозанятого, соответственно, организации не несут ответственности за то, что контрагент не уведомил о лишении его такого статуса. В этой ситуации налоговые органы не должны доначислять налоги на основании неудержания и неперечисления НДФЛ (ст. 123 НК РФ) или подачи недостоверных сведений в расчете 6-НДФЛ (ст. 126.1 НК РФ). Однако в силу того, что практика по данному вопросу на сегодняшний день не сформирована, однозначно говорить о том, что налоговые органы будут придерживаться такой точки зрения, еще рано. Можно рекомендовать организациям, несмотря на устные заверения сотрудников налоговых служб, делать письменные запросы в налоговые органы, если сервис для самостоятельной проверки будет по-прежнему недоступен.
Согласно Закону о специальном налоговом режиме самозанятые должны сформировать чек и обеспечить его передачу покупателю (заказчику) (ст. 14). Чек обязательно формируется по результату выполненных работ. При реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) в интересах налогоплательщика на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров с участием посредника у налогоплательщика отсутствует обязанность по передаче покупателю (заказчику) чека по таким операциям. Чек должен быть сформирован налогоплательщиком и передан покупателю (заказчику) в момент расчета любым законным способом. Такой чек не является чеком, выдаваемым при использовании контрольно-кассовой техники, он формируется посредством использования мобильного приложения. Законом определены исчерпывающие требования к содержанию чека (ч. 6 ст. 14 Закона о специальном налоговом режиме). Однако ответственность за невыдачу чека законодательством на сегодняшний день не предусмотрена, и следить за выдачей чека должен контрагент, ведь именно он претерпевает негативные последствия при отсутствии указанного документа.
Согласно частному мнению налоговиков расходы на оплату услуг самозанятых учитываются организацией в том периоде, к которому они относятся, вне зависимости от того, когда был получен чек. Срок выдачи чека для самозанятого не предусмотрен, а значит, стоит руководствоваться понятием разумного срока.
Пробелы Закона о специальном налоговом режиме
Даже поверхностный анализ Закона о специальном налоговом режиме выявляет много пробелов и недоработок. Ситуация осложняется тем, что отсутствует практика применения декларативных норм. В процессе правоприменения многие организации и контролирующие их государственные органы впоследствии столкнутся с проблемами. Не исключено, что в скором будущем возникнет большое количество судебных споров, а первая судебная практика, вероятнее всего, сформируется не ранее, чем через год с момента подачи организациями первых деклараций и проведения на их основе камеральных и выездных проверок.
Для устойчивой практики необходимо также формирование определенной базы разъяснений со стороны ФНС и Минфина России, которых на сегодняшний день явно недостаточно.
К сожалению, надзорные инстанции на сегодняшний день не справляются даже с задачами запуска в срок необходимого программного обеспечения и ведением общедоступных баз данных в бесперебойном режиме. Это также является одной их краеугольных проблем, решение которой, вероятно, произойдет не сразу.